Decizia nr. 783/2019

Articolul 137

Articolul 15

Articolul 16

din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 : „Procedura de întocmire, forma și conținutul proceselor-verbale încheiate de structura antifraudă se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției.“

11.

În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, aceste prevederi contravin dispozițiilor constituționale ale

art. 21 alin. (1)-(3)

privind accesul liber la justiție și celor ale art. 53 privind restrângerea exercițiului unor drepturi sau al unor libertăți.

12.

Examinând excepția de neconstituționalitate din perspectiva criticilor formulate, Curtea reține că, având în vedere necesitatea consolidării cadrului legal privind lupta împotriva evaziunii fiscale, legiuitorul a adoptat

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 , care prevede la

art. 3

că în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală se înființează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. Ca urmare a înființării Direcției generale antifraudă fiscală, prin

art. III pct. 9 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014

pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 28 februarie 2014, legiuitorul a introdus în

vechiul Cod de procedură fiscală - Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 , în cuprinsul titlului VI^2 - Controlul antifraudă,

art. 93^3

intitulat Reguli privind controlul operativ și inopinat, care reglementează controlul antifraudă, ca formă distinctă de control fiscal. Această soluție legislativă a fost preluată, ulterior, de

art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , prevederi potrivit cărora controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic, care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate, iar la finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii.

13.

În acest context, Curtea subliniază faptul că cele două tipuri de control fiscal, respectiv controlul antifraudă și inspecția fiscală, au obiective diferite, ceea ce înseamnă că și tematica verificărilor celor două tipuri de controale este diferită. Astfel, în ceea ce privește obiectul inspecției fiscale, conform

art. 113-135 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , inspecția fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale. Inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă și se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de organele de inspecție fiscală. Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punctul de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale. Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferențe în plus sau în minus de obligații fiscale principale aferente diferențelor de baze de impozitare, a deciziei de nemodificare a bazelor de

impozitare, dacă nu se constată diferențe ale bazelor de impozitare și, respectiv, de obligații fiscale principale, precum și a deciziei de modificare a bazelor de impozitare, dacă se constată diferențe ale bazelor de impozitare, dar fără stabilirea de diferențe de obligații fiscale principale.

14.

În schimb, controlul antifraudă, reglementat de

art. 136

și

137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , precum și de legislația specifică, are drept obiectiv prevenirea și combaterea actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. În acest scop, Direcția generală antifraudă fiscală desfășoară activități de descoperire și de urmărire a infracțiunilor economico-financiare, precum și activități de destructurare a lanțurilor tranzacționale constituite pentru prejudicierea bugetului statului. În exercitarea atribuțiilor de serviciu, inspectorii antifraudă au dreptul de a efectua o multitudine de activități, așa cum rezultă din reglementarea

art. 6 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 , și anume, să verifice din punct de vedere fiscal, să documenteze, să întocmească acte de control operativ planificat sau inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. De asemenea, potrivit

art. 15 alin. (1)

din același act normativ, ca urmare a controalelor efectuate, inspectorii antifraudă întocmesc mai multe tipuri de acte, și anume: procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, procese-verbale pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și procese-verbale pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală. Curtea reține, totodată, că, în temeiul

art. 16 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 , procedura de întocmire, forma și conținutul proceselor-verbale încheiate de structura antifraudă sunt stabilite prin

Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.838/2015

privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției generale antifraudă fiscală, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 982 din 30 decembrie 2015.

15.

În funcție de tipurile de procese-verbale care pot fi încheiate de către inspectorii antifraudă, Curtea remarcă următoarele particularități ale acestora:

–

procesul-verbal pentru constatarea și sancționarea contravențiilor este actul de constatare a unei abateri și de aplicare a unei sancțiuni chiar de către organul de control, fiind supus dispozițiilor

Ordonanței Guvernului nr. 2/2001

privind regimul juridic al contravențiilor, aprobată cu modificări și completări prin

Legea nr. 180/2002 , cu modificările și completările ulterioare;

–

procesul-verbal de control pentru stabilirea stării de fapt, potrivit

pct. 1,

8

și

9 din anexa nr. 1b, capitolul I , la

Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.838/2015

reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora. Constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acțiuni de control operativ și inopinat se valorifică în funcție de natura constatărilor și obiectivul controlului, iar procesul-verbal se comunică contribuabilului, conform prevederilor

Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , cu modificările și completările ulterioare. Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând a fi valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal;

–

procesul-verbal pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală reprezintă atât act de sesizare a organelor de urmărire penală, cât și mijloc de probă în cadrul procesului penal, împotriva sa existând căi de atac în cazurile și în condițiile prevăzute de

Codul de procedură penală . Astfel, potrivit

art. 8 alin. (3)

și

(4) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 , în situația în care inspectorii antifraudă, în timpul acțiunilor de control, constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal, întocmesc procese-verbale și acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. Împreună cu actul de sesizare se trimit organelor de urmărire penală procesul-verbal sau actul de control încheiat, documentele ridicate și explicațiile scrise solicitate, precum și alte înscrisuri care au valoare probatorie de înscrisuri în procesul penal. Curtea remarcă, de asemenea, că, potrivit

art. 350 din Codul de procedură fiscală , în cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de controale fiscale, conform obiectivelor stabilite, iar rezultatul acestor controale se consemnează în procese-verbale, care nu constituie însă titlu de creanță fiscală.

16.

Prin urmare, raportat la criticile formulate în cauză, Curtea reține că inspectorii antifraudă, învestiți cu exercițiul autorității publice, sunt îndrituiți să verifice legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor justificative în activitățile de prestări de servicii, să legitimeze și să stabilească identitatea administratorilor entităților controlate, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. La finalizarea controlului operativ și inopinat efectuat de inspectorii antifraudă, se încheie procese-verbale de control/acte de control, în cuprinsul cărora se fac constatări asupra unei situații de fapt din perioada de funcționare a societății. Acest procesverbal nu este emis însă în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, ci în exercitarea atribuțiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activități economice determinate. Așadar, procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată și nu stabilește creanțe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite, fie că ele sunt de natură fiscală sau penală.

17.

Curtea constată că problema naturii juridice a proceselorverbale întocmite de inspectorii antifraudă în temeiul

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013

și posibilitatea contestării acestora, a constituit și obiectul

Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 2 din 22 ianuarie 2018 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018, decizie prin care, reținând opinia jurisprudențială majoritară a instanțelor față de problema analizată, instanța supremă a subliniat că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale

unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situații faptice și documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală și implicațiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu stinge și nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precedă.

18.

Cu privire la posibilitățile de contestare, Curtea Constituțională reține că, nefiind acte administrativ-fiscale, procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă nu pot constitui obiect distinct al căilor administrative și judiciare de atac, ci pot fi contestate doar în cadrul acțiunilor care au ca obiect creanțe fiscale rezultate din valorificarea constatărilor și a stărilor de fapt fiscale determinate în cadrul controalelor efectuate de inspectorii antifraudă. Prin urmare, prin procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă nu se individualizează creanțe fiscale, eventualele prejudicii fiind doar estimate, iar câtă vreme nu a fost emis un titlu de creanță prin care, potrivit legii, să se stabilească și să se individualizeze creanța fiscală, nu se poate susține că prin procesul-verbal de control se face dovada unei creanțe certe, lichide și exigibile asupra patrimoniului debitoarei/contribuabilului. De altfel, potrivit

art. 152 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , „colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanță fiscală sau al unui titlu executoriu, după caz“, iar, potrivit

art. 350 alin. (3)

din același act normativ, procesele-verbale întocmite de organele Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu ocazia efectuării controlului fiscal nu constituie titlu de creanță.

19.

Prin urmare, Curtea constată că procesul-verbal de control inopinat încheiat de organele/inspectorii antifraudă nu stabilește în sarcina contribuabilului debite fiscale, ci doar consemnează anumite elemente de fapt și estimează eventuale prejudicii, fiind considerat un simplu mijloc de probă ce urmează a fi valorificat de organele de inspecție fiscală și/sau de cercetare penală. În situațiile în care, prin procesul-verbal, organele de control nu estimează, ci stabilesc obligații fiscale, impunându-le contribuabililor și obligația de plată a acestora, nu se mai poate vorbi despre o simplă operațiune administrativă, ci despre un veritabil act administrativ fiscal. Or, având în vedere cele mai sus menționate, Curtea învederează faptul că numai în baza unui titlu de creanță, care să aibă la bază cele consemnate și reținute în procesul-verbal de control, se poate reține în sarcina contribuabilului obligația de plată a unor sume la bugetul de stat, în acest mod asigurându-se, totodată, și posibilitatea efectivă a contribuabililor de a contesta conținutul respectivelor procese-verbale.

20.

În acest context, Curtea consideră că scopul emiterii proceselor-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă, în baza dispozițiilor

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 , nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora în cadrul procesului penal sau prin emiterea/întocmirea titlurilor de creanță, constând în decizii de impunere, sau a altor acte administrative asimilate.

21.

Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul

art. 146 lit. d)

și al

art. 147 alin. (4) din Constituție , precum și al

art. 1-3,

al

art. 11 alin. (1) lit. A.d)

și al

art. 29 din Legea nr. 47/1992,

cu unanimitate de voturi,

CURTEA CONSTITUȚIONALĂ

În numele legii

DECIDE:

Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea Forestcov - S.R.L., cu sediul în comuna Păușești, satul Văleni, județul Vâlcea, în Dosarul nr. 692/90/2017 al Tribunalului Vâlcea - Secția a II-a civilă și constată că prevederile

art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

și ale

art. 15

și

art. 16 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013

privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative sunt constituționale în raport cu criticile formulate.

Definitivă și general obligatorie.

Decizia se comunică Tribunalului Vâlcea - Secția a II-a civilă și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Pronunțată în ședința din data de 28 noiembrie 2019.