Decizia nr. 363/2019

Articolul 235

- intitulat Suspendarea executării silite în cazul depunerii unei scrisori de garanție/poliță de asigurare de garanție

(2)

În situația în care pe perioada de valabilitate a scrisorii de garanție/poliței de asigurare de garanție contestația ori acțiunea în contencios administrativ este respinsă, în totalitate sau în parte, organul fiscal execută garanția în ultima zi de valabilitate a acesteia dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

a)

contribuabilul/plătitorul nu plătește obligațiile fiscale pentru care s-a respins contestația sau acțiunea în contencios administrativ;

b)

contribuabilul/plătitorul nu depune o nouă scrisoare de garanție/poliță de asigurare de garanție;

c)

instanța judecătorească nu a dispus, prin hotărâre executorie, suspendarea executării actului administrativ fiscal potrivit

Legii nr. 554/2004 , cu modificările și completările ulterioare.

16.

În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, prevederile criticate contravin dispozițiilor constituționale ale

art. 1 alin. (5)

în componenta referitoare la claritatea și previzibilitatea normei juridice.

17.

Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea reține că, sub imperiul

vechiului Cod de procedură fiscală , scrisorile de garanție constituite odată cu cererea de suspendare a executării silite, prevăzute la

art. 126 , erau admise doar dacă erau emise de bancă, nu și de către alte instituții financiare sau de credit autorizate, care pot emite astfel de documente de garantare. Pentru remedierea acestei situații, prin

art. I pct. 6 din Ordonanța Guvernului nr. 16/2012

pentru modificarea și completarea

Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

a fost introdus

art. 148^1 , modificat ulterior prin

art. I pct. 8 din Ordonanța Guvernului nr. 17/2015

privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare și modificarea și completarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 540 din 20 iulie 2015, deci anterior intrării în vigoare a

Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , prin care legiuitorul a instituit posibilitatea contribuabililor de a depune drept garanție, în vederea suspendării executării silite sau a neînceperii acesteia, o scrisoare de garanție emisă de o instituție de credit sau o poliță de asigurare de garanție emisă de o societate de asigurare.

18.

Curtea observă că prevederile

art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , criticate în prezenta cauză, reiau în mare măsură conținutul normativ cuprins în

art. 148^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală , cu modificările și completările ulterioare. Potrivit

art. 211 lit. b)

din același act normativ, garanțiile se pot constitui, printre altele, printr-o scrisoare de garanție emisă de o instituție de credit sau, după caz, de o instituție financiară nebancară înscrisă în registrele Băncii Naționale a României pentru emiterea de garanții ori o poliță de asigurare de garanție emisă de o societate de asigurare. În cazul în care scrisoarea de garanție/polița de asigurare de garanție este emisă de o instituție financiară din afara Uniunii Europene aceasta trebuie confirmată, conform normelor bancare, de o instituție de credit sau, după caz, de o instituție financiară nebancară ori o societate de asigurare din România. În cazul în care scrisoarea de garanție/polița de asigurare de garanție este emisă de o instituție financiară din Uniunea Europeană, aceasta este acceptată de organul fiscal dacă sunt respectate prevederile referitoare la notificare cuprinse în Directiva 2013/36/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2013 cu privire la accesul la activitatea instituțiilor de credit și supravegherea prudențială a instituțiilor de credit și a firmelor de investiții, de modificare a Directivei 2002/87/CE și de abrogare a Directivelor 2006/48/CE și 2006/49/CE, transpusă prin

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 99/2006

privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului, aprobată cu modificări și completări prin

Legea nr. 227/2007 , cu modificările și completările ulterioare, sau, după caz, Directiva 2009/138/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 25 noiembrie 2009 privind accesul la activitate și desfășurarea activității de asigurare și de reasigurare (Solvabilitate II), transpusă prin

Legea nr. 237/2015

privind autorizarea și supravegherea activității de asigurare și reasigurare, cu modificările și completările ulterioare.

19.

În acest context, Curtea reține că pentru a suspenda executarea silită a actului administrativ fiscal contestat, legiuitorul a instituit, prin

art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , o procedură alternativă, distinctă de suspendarea judiciară, și anume suspendarea administrativă a executării silite prin depunerea unei scrisori de garanție/polițe de asigurare de garanție. Acest tip de suspendare operează ope legis, de la data și prin simpla depunere la organul fiscal competent a unei scrisori de garanție, respectiv autoritatea emitentă a actului contestat, cu consecința neînceperii sau a suspendării cursului executării silite. Ca sferă de aplicare, din perspectiva

Codului de procedură fiscală , această suspendare este incidentă în cazul tuturor actelor administrativ fiscale care individualizează obligații fiscale, cărora le este atașată o obligație de plată și asupra cărora s-a formulat în prealabil o contestație fiscală. Prin urmare, odată ce contribuabilul/plătitorul depune o scrisoare de garanție la nivelul obligațiilor fiscale contestate și neachitate la data depunerii garanției, autoritățile fiscale nu încep sau suspendă imediat executarea silită începută împotriva actului administrativ fiscal. Astfel, în cazul contestațiilor formulate împotriva actelor de administrare fiscală, beneficiul imediat al acestui demers constă în suspendarea de drept a executării silite a creanțelor fiscale pe întreaga durată de valabilitate a scrisorii de garanție, care, conform prevederilor

art. 235 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , trebuie să fie de minimum 6 luni de la data emiterii.

20.

Din prisma conținutului normativ al

art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , Curtea observă că legiuitorul a stabilit reguli procedurale ținând cont de incidentele ce pot apărea în perioada de valabilitate a scrisorii de garanție, o primă ipoteză fiind prevăzută de

alin. (2) , respectiv cea a respingerii contestației fiscale, în totalitate sau în parte, împrejurare în care organul fiscal poate executa creanța fiscală garantată prin această scrisoare numai în ultima zi de valabilitate a acesteia și numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile expres prevăzute de lege, și anume: contribuabilul nu plătește obligațiile fiscale pentru care s-a respins contestația la executare și nici nu depune o nouă scrisoare de garanție, iar instanța judecătorească nu a dispus, prin hotărâre executorie, suspendarea actului administrativ fiscal potrivit

Legii privind contenciosul administrativ nr. 554/2004 .

21.

O a doua ipoteză, reglementată de

alin. (3) , este cea în care scrisoarea de garanție rămâne fără obiect, în următoarele situații: ca urmare a admiterii, în totalitate, a contestației la executare de către organul de soluționare a contestației, dacă actul administrativ fiscal contestat a fost desființat, în totalitate, de către organul de soluționare a contestației, dacă acțiunea în contencios administrativ a fost admisă în totalitate, iar instanța judecătorească admite, prin hotărâre executorie, cererea contribuabilului/plătitorului de suspendare a executării actului administrativ fiscal potrivit

Legii nr. 554/2004 , cu modificările și completările ulterioare, sau dacă, pe perioada soluționării contestației, în procedura administrativă sau în procedura de contencios administrativ, contribuabilul/plătitorul achită în totalitate obligațiile fiscale contestate.

22.

Curtea constată astfel că, potrivit reglementării criticate din

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , contribuabilul/plătitorul are posibilitatea de a obține suspendarea executării silite pe parcursul disputei cu organele fiscale, prin constituirea unei garanții la nivelul sumei stabilite prin actul administrativ fiscal contestat, al cărui termen de valabilitate trebuie să fie de minimum 6 luni de la data emiterii, iar pentru a evita executarea garanției și menținerea suspendării executării silite, contribuabilul/plătitorul este obligat să depună un nou instrument de garanție sau să prelungească valabilitatea celui depus anterior. Curtea reține că suspendarea operează numai până la soluționarea în primă instanță a acțiunii în anulare formulate de contribuabil, bineînțeles în măsura în care decizia de soluționare nu a devenit definitivă prin necontestarea ei în termenul de 6 luni prevăzut de

Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 . Acest fapt rezultă clar din economia prevederilor

art. 235 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , care reglementează situațiile în care scrisoarea de garanție rămâne fără obiect și poate fi executată.

23.

Așa fiind, în cazul în care s-ar respinge contestația sau acțiunea în contencios administrativ și până la formularea căii de atac, chiar în situația în care s-ar începe executarea silită, contribuabilul are posibilitatea să formuleze o nouă cerere de suspendare și să depună o nouă scrisoare de garanție, astfel cum rezultă din cuprinsul

art. 235 alin. (1) din Codul de procedură fiscală , care prevede că executarea silită se suspendă sau nu începe inclusiv pe timpul soluționării acțiunii în contencios administrativ. Prin depunerea unei noi scrisori de garanție/polițe de asigurare, suspendarea se poate prelungi și pe durata necesară soluționării căii de atac. Organele de executare silită vor trece însă numai în ultima zi a termenului de valabilitate a garanției la executarea acesteia, și numai dacă sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiții prevăzute de

alin. (2) al art. 235 din Codul de procedură fiscală . Curtea apreciază că prin instituirea acestor condiții legiuitorul a lăsat posibilitatea contribuabilului/plătitorului de a prelungi durata suspendării chiar dacă acțiunea a fost respinsă în primă instanță și nu a obținut o suspendare în condițiile Legii contenciosului administrativ. Deși textul nu o prevede expres, după soluționarea definitivă a litigiului, în măsura în care acțiunea a fost respinsă, se va trece la executarea garanției, însă de această dată nu va mai trebui așteptată ultima zi a termenului de valabilitate, întrucât nu ne mai regăsim în ipoteza de la

alin. (2) .

24.

Prin urmare, chiar dacă legea nu prevede în mod expres necesitatea unei hotărâri definitive, această necesitate decurge din rațiunea legii, inclusiv pentru a da posibilitatea contribuabilului să plătească de bunăvoie obligațiile fiscale, de această dată stabilite în mod definitiv, dar și pentru asigurarea raporturilor juridice dintre părți. Curtea consideră că prin executarea garanției în ultima zi de valabilitate a acesteia și numai prin îndeplinirea cumulativă a unor condiții, intenția legiuitorului a fost aceea de a-l proteja pe garant împotriva demarării unei executări silite înainte de a da posibilitatea contribuabilului de a-și executa de bună voie obligațiile sale pentru care garantul a emis scrisoarea de garanție. Apare, astfel, justificată opțiunea legiuitorului de a stabili ca executarea scrisorii de garanție să se facă în ultima zi de valabilitate a acesteia și numai în situația în care contribuabilul nu a plătit obligațiile fiscale datorate și nu a intervenit un alt act de suspendare a executării silite. Scopul legiuitorului a fost de a nu lăsa posibilitatea organului fiscal de a trata garantul ca pe un debitor, ci tocmai de a da întâi posibilitatea contribuabilului să își execute obligația în cazul în care i se respinge contestația/ acțiunea împotriva actului administrativ fiscal și abia ulterior să se îndrepte împotriva garantului.

25.

Rațiunea procedurii instituite de

art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

este aceea de a conferi un drept autorității fiscale care are asigurată plata sumelor pretinse, imediat ce aceste sume se concretizează într-o creanță certă și lichidă, întrucât, atât timp cât cuantumul sumelor pretinse este contestat de contribuabil/plătitor în fața instanței, nu se poate reține caracterul cert al creanței fiscale și, deci, nu s-ar putea demara executarea acesteia. De asemenea, prin textul de lege criticat, legiuitorul a înțeles să reglementeze posibilitatea suspendării executării silite a creanțelor fiscale constatate prin titluri executorii prin constituirea unei scrisori de garanție de către debitorul obligației fiscale tocmai pentru a veni în sprijinul contribuabililor supuși executării silite de către organul fiscal. Curtea reține, totodată, că pe toată perioada suspendării executării silite, creanțele fiscale ce fac obiectul suspendării nu se sting, cu excepția situației în care debitorul optează pentru stingerea acestora potrivit

art. 165 alin. (8)

din același cod. De asemenea, pentru creanțele fiscale ce fac obiectul suspendării executării silite, în condițiile mai sus amintite, organul fiscal nu emite și nu comunică decizii referitoare la obligațiile fiscale accesorii.

26.

Curtea observă că, în timp ce suspendarea judiciară condiționează suspendarea executării silite de depunerea unei cauțiuni, potrivit

art. 278 alin. (2) din Codul de procedură fiscală , în cazul suspendării administrative, cum este cea reglementată de

art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , o astfel de condiție nu este prevăzută. Întrucât suspendarea judiciară este admisibilă, potrivit prevederilor

art. 14 din Legea nr. 554/2004 , doar

„în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente“, Curtea constată că alternativa oferită de reglementarea criticată din

Codul de procedură fiscală , și anume suspendarea executării silite prin depunerea unei scrisori de garanție/polițe de asigurare de garanție, este un instrument protectiv care oferă o alternativă rapidă la suspendarea judiciară. Acest tip de suspendare asigură protecția împotriva executării silite a unui act administrativ fiscal nefavorabil până la soluționarea unei potențiale cereri de anulare a acestuia în fața instanțelor judecătorești competente, dacă este cazul. Așa fiind, pentru a evita riscul unei executări silite iminente, este eficientă depunerea de către contribuabil a unei scrisori de garanție imediat după formularea contestației administrative.

27.

Raportat la susținerile privind lipsa de claritate a reglementării criticate, Curtea reține că, potrivit

art. 13 din Codul de procedură fiscală , interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege. În cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, se ține seama de scopul emiterii actului normativ. Prevederile legislației fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii, iar în cazul în care acestea sunt susceptibile de mai multe înțelesuri, se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului și scopului legii, în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul. În fine, dacă după aplicarea regulilor de interpretare mai sus menționate prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.

28.

Curtea învederează că, așa cum s-a subliniat de nenumărate ori în jurisprudența instanței de contencios constituțional, în acord cu cea a Curții Europene, oricât de clar ar fi redactată o normă juridică, în orice sistem de drept, există un element inevitabil de interpretare judiciară, inclusiv într-o normă de drept fiscal. Nevoia de elucidare a punctelor neclare și de adaptare la circumstanțele schimbătoare va exista întotdeauna, astfel încât rolul decizional conferit instanțelor urmărește tocmai înlăturarea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor. Niciodată normele nu trebuie interpretate în mod singular, disparat, ci trebuie avută în vedere o coroborare a acestora cu întreg cadrul legislativ în materie fiscală.

29.

Așa fiind, Curtea constată că reglementarea cuprinsă în

art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

este conformă cu dispozițiile

art. 1 alin. (5) din Constituție , iar prin întreg ansamblul său normativ,

Codul de procedură fiscală

are în vedere reglementarea unor măsuri care să conducă la eficientizarea administrării fiscale, a îmbunătățirii echilibrului între drepturile și obligațiile contribuabililor și ale organelor fiscale.

30.

Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul

art. 146 lit. d)

și al

art. 147 alin. (4) din Constituție , precum și al

art. 1-3 , al

art. 11 alin. (1) lit. A.d)

și al

art. 29 din Legea nr. 47/1992 , cu unanimitate de voturi,

CURTEA CONSTITUȚIONALĂ

În numele legii

DECIDE:

Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de unitatea administrativ-teritorială comuna Coronini, județul Caraș-Severin, prin primar, în Dosarul nr. 12.254/299/2017 al Judecătoriei Sectorului 1 București - Secția I civilă și constată că prevederile

art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

sunt constituționale în raport cu criticile formulate.

Definitivă și general obligatorie.

Decizia se comunică Judecătoriei Sectorului 1 București - Secția I civilă și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Pronunțată în ședința din data de 28 mai 2019.