Decizia nr. 20/2023

Sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile

19.

Recursul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Iași, instanță în fața căreia, la termenul de judecată din 18 mai 2022, intimata-recurentă a depus două cereri de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispozițiilor

art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

și cu privire la interpretarea dispozițiilor

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 , în sensul de a stabili dacă acestea sunt aplicabile și în materia contenciosului fiscal, respectiv dacă motivele invocate în cererea de anulare a actului administrativ-fiscal sunt sau nu limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

20.

La 20 mai 2022, intimata-recurentă a depus o a treia cerere de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispozițiilor

art. 193 alin. (2)

și ale

art. 489 alin. (3) din Codul de procedură civilă , pentru a se stabili dacă constituie sau nu motiv de ordine publică invocarea admisibilității deducerii spre judecată, direct în fața instanței de contencios administrativ-fiscal sesizate conform

art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , a unui motiv de nelegalitate ce nu a făcut obiectul contestației administrativ-fiscale prealabile reglementate prin

art. 269 și următoarele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală .

21.

La termenul de judecată din 30 iunie 2022, instanța de trimitere a admis cererile intimatei-recurente de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunilor de drept.

III.

Normele de drept ce formează obiectul sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile

22.

Prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt următoarele:

–

art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 , cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare

Legea nr. 554/2004 ):

Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004

62.

Într-o orientare jurisprudențială s-a apreciat că dispozițiile

art. 269 alin. (2) ,

art. 273 alin. (2) ,

art. 276 alin. (1)

și ale

art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

trebuie interpretate prin raportare la

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 , în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București (Sentința civilă nr. 862/2022 - Dosar nr. 2.911/2/2021, nedefinitivă), Brașov (Decizia nr. 540/2021 - Dosar nr. 1.991/62/2019), Cluj (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 - Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 - Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 - Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 - Dosar nr. 3.305/117/2020), Iași (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 - Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 - Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 - Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 - Dosar nr. 3.305/117/2020), Pitești (Încheierea din 24 septembrie 2019 - Dosar nr. 486/46/2019, definitivă), Ploiești (Decizia nr. 1.211/2019 - Dosar nr. 7.231/105/2017), Târgu Mureș (Sentința nr. 103/2021 - Dosar nr. 101/43/2021).

63.

În același sens și-au exprimat punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, curțile de apel București și Constanța și tribunalele Ilfov și Vaslui.

64.

O opinie nuanțată a fost exprimată la nivelul Curții de Apel Târgu Mureș, în sensul că încălcarea dreptului Uniunii Europene poate fi invocată nu doar direct, prin cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației, ci și pe calea revizuirii conform

art. 21 din Legea nr. 554/2004 .

65.

În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost invocate următoarele argumente: (i) în contenciosul fiscal, contribuabilul nu se află în cazul unei proceduri prealabile în sensul

art. 7 din Legea nr. 554/2004 , de natură să atragă, în speță, aplicarea

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 . Spre deosebire de procedura prealabilă prevăzută de

art. 7 din Legea nr. 554/2004 ,

art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală

impune anumite condiții cu privire la conținutul contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale, respectiv formularea în scris, indicarea motivelor de fapt și de drept [lit. c)]. Nerespectarea cerințelor

art. 269 din Codul de procedură fiscală , sub aspectul neindicării motivelor de fapt și de drept ale contestației, generează posibilitatea respingerii, ca nemotivată, a contestației de către organul de soluționare, în condițiile

art. 280 alin. (1) din același act normativ

și ale dispozițiilor

art. 11.1 lit. b)

din instrucțiunile aprobate prin

Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015 ; (ii) în cadrul contenciosului fiscal, procedura administrativă a contestației dă însuși actul administrativ final care formează obiectul acțiunii în justiție, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de

art. 7 din Legea nr. 554/2004 . Din prevederile art. 281 din Codul de procedură fiscală reiese cu claritate că obiectul acțiunii în justiție este reprezentat de verificarea legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, actul administrativ fiscal putând fi contestat doar împreună cu decizia administrativă de soluționare a contestației. În cazul contenciosului fiscal, însuși dreptul de acces la instanță se naște, în principiu, odată cu soluționarea contestației de către organul fiscal competent și comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca fiind susceptibil de a fi atacat, în principal, în fața judecătorului și, doar împreună cu acesta, titlul de creanță sau un alt act administrativ fiscal; (iii) modalitatea de reglementare a procedurii de contestare a actelor administrative fiscale, inclusiv prin impunerea anumitor condiții în privința conținutului contestației și a obiectului acțiunii în contencios fiscal, reprezintă opțiunea legiuitorului și are drept scop disciplinarea părților, limitarea în timp a stării de incertitudine a raporturilor juridice, dar și restrângerea posibilităților de exercitare abuzivă a dreptului de contestare. Contestatorul fiind cel care declanșează procedura fiscală de contestare, este firesc și în acord cu principiul bunei-credințe ca acesta, odată cu introducerea contestației administrative, să facă cunoscute organului fiscal toate motivele de fapt și de drept pe care își întemeiază cererea, prin aceasta dându-se expresie și dispozițiilor

art. 14 alin. (2) din Codul de procedură civilă . Reglementarea unor condiții speciale de exercitare a dreptului de contestare a actelor administrative fiscale, diferite de cele prevăzute de

Legea nr. 554/2004 , nu este de natură a aduce atingere principiului egalității în fața legii, ci este în concordanță cu scopul urmărit de legiuitor; (iv) dispozițiile

art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală

din 2015 impun depunerea contestației în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ-fiscal, sub sancțiunea decăderii. Invocarea motivelor de nulitate a actului administrativ fiscal direct în cererea de chemare în judecată tinde la eludarea sancțiunii decăderii anterior menționate, precum și la nesocotirea obiectului cererii în anulare deduse judecății, reprezentat, conform

art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015 , de decizia emisă în soluționarea contestației; (v) cu privire la concursul de legi nu există concordanță între

Codul de procedură fiscală

și

Legea nr. 554/2004 .

Codul de procedură fiscală , prin dispozițiile

art. 268 alin. (1) ,

art. 272 alin. (1) ,

art. 273 alin. (1) ,

art. 276 ,

art. 281 alin. (2) , stabilește conduita de urmat pentru cel care critică un act administrativ fiscal, iar norma specială, în speță - cea fiscală, se aplică prioritar. Atât timp cât învestirea instanței se realizează, în mod legal, doar în urma parcurgerii procedurii administrative de contestare, iar actul ce se contestă este decizia de soluționare a contestației, verificarea legalității actului nu se poate realiza în afara limitelor de învestire inițiale; (vi) dacă răspunsul ar fi în sensul că motivele de nelegalitate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă, aceasta nu s-ar putea fundamenta pe dispozițiile

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 , întrucât acest text a fost introdus prin

Legea nr. 212/2018

pentru modificarea și completarea

Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004

și a altor acte normative ( Legea nr. 212/2018 ), iar dispozițiile supuse interpretării nu ar putea avea alt sens ca urmare a adoptării

Legii nr. 212/2018 . Atât timp cât organul fiscal de soluționare este obligat, conform

art. 276 din Codul de procedură fiscală , să analizeze contestația „în raport cu susținerile părților, (...)“, „în limitele sesizării“, instanța de judecată nu ar putea analiza aspecte ce nu au făcut obiectul analizei organului de soluționare, deoarece acesta nu a fost învestit prin contestația administrativă, afară de cazul în care ar rezulta expres din lege că organul de soluționare ar fi avut obligația să analizeze, din oficiu, respectivele chestiuni; (vii) dacă s-ar admite opinia potrivit căreia pe calea acțiunii judiciare s-ar putea invoca motive noi de nelegalitate a titlului de creanță, atunci s-ar ajunge la nesocotirea dispozițiilor

art. 281 alin. (1) din Codul de procedură fiscală , dispoziții care stabilesc în mod clar limitele în care instanța de contencios fiscal soluționează acțiunea judiciară împotriva deciziei de soluționare a contestației; (viii) această interpretare rezultă din conținutul

art. 281 alin. (2)

coroborat cu cel al

art. 205 ,

art. 206 alin. (1) lit. c)

și

alin. (2) ,

art. 210 alin. (2)

și

art. 211 alin. (3)

din

Ordonanța Guvernului nr. 92/2003

privind

Codul de procedură fiscală

( Ordonanța Guvernului nr. 92/2003

sau

O.G. nr. 92/2003 ).

66.

Într-o altă orientare jurisprudențială s-a apreciat că dispozițiile

art. 269 alin. (2) ,

art. 273 alin. (2) ,

art. 276 alin. (1)

și ale

art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

trebuie interpretate prin raportare la

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 , în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă.

67.

Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul tribunalelor Bacău (Sentința nr. 579/2019 - Dosar nr. 2.456/110/2018) și Iași (Sentința civilă nr. 65/2021 - Dosar nr. 4.952/99/2020, casată prin Decizia nr. 814/2021 a Curții de Apel Iași).

68.

În același sens, a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practica judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București, Craiova, Ploiești și tribunalele București, Călărași, Constanța, Giurgiu, Gorj, Ialomița, Mehedinți și Vrancea.

69.

Opinia teoretică la nivelul Tribunalului Iași este în sensul posibilității invocării de motive de nelegalitate noi, față de cele invocate în contestația prealabilă, doar în situația în care aceste motive noi nu au fost și nu puteau fi cunoscute de către contestator decât după soluționarea plângerii prealabile.

70.

Opinia unanimă la nivelul Curții de Apel Ploiești este în sensul că titularul cererii de chemare în judecată poate invoca alte motive de nelegalitate față de cele prezentate în contestația administrativă, atunci când motivele respective nu îi erau cunoscute în mod obiectiv, cum ar fi lipsa accesului la dosarul fiscal. De asemenea, poate invoca motive întemeiate pe hotărâri obligatorii pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție ori de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (Sentința nr. 108/2022 - Dosar nr. 135/42/2020, nedefinitivă).

71.

În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) faza judecătorească a litigiului de contencios administrativ-fiscal este reglementată de

Legea nr. 554/2004 , ca drept comun aplicabil acestei proceduri, pentru această categorie de litigii. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări cu privire la faza de judecată, ci trimite la

Legea nr. 554/2004 , procedura de judecată în fața instanței de contencios administrativ este cea prevăzută de

Legea nr. 554/2004

și de Codul de procedură civilă. În urma modificării

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004

prin

Legea nr. 212/2018 , în legea contenciosului administrativ se prevede expres această posibilitate de a invoca, în cadrul acțiunii în anulare, și alte motive decât cele invocate în plângerea prealabilă. Litigiul de drept fiscal este, în esență, un litigiu de drept administrativ, neputându-se face abstracție de faptul că este deschisă posibilitatea invocării și a altor motive. Contestația adresată organului fiscal este, în esență, o plângere prealabilă, iar, atât timp cât norma generală prevede posibilitatea invocării, în cadrul acțiunii în anulare, și a altor motive decât cele cuprinse în plângerea prealabilă, această posibilitate trebuie recunoscută și în cadrul acțiunii în anularea unui act administrativ fiscal; (ii) dispozițiile

art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală , care prevăd, în mod expres, că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, fac referire la soluționarea contestației de către organul fiscal, fără a conduce la concluzia că instanța de contencios fiscal ar trebui să soluționeze acțiunea în anularea actelor administrative fiscale și a deciziei de soluționare a contestației formulate împotriva acestora doar în limitele învestirii organului de soluționare a contestației; (iii) în ipoteza în care instanța ar trebui să soluționeze cererea de anulare a actului administrativ-fiscal doar din perspectiva motivelor invocate în contestația prealabilă, iar acestea ar fi neîntemeiate, instanța ar fi nevoită să respingă acțiunea chiar în ipoteza în care actul ar fi nelegal sau netemeinic, iar viciile de nelegalitate sau de netemeinicie ar fi fost invocate direct prin cererea de chemare în judecată. Prin deschiderea posibilității de a invoca, în fața instanței de contencios administrativ, și a altor motive de nelegalitate se asigură și o garanție a controlului judecătoresc asupra actelor administrativ-fiscale, precum și accesul la justiție; (iv) dispozițiile Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura administrativă fiscală și cea judiciară, așa cum rezultă din conținutul

art. 268 alin. (1) teza a doua din Codul de procedură fiscală , dar mai ales din reglementarea de la

alin. (2) , astfel cum a fost modificat prin

Legea nr. 295/2020

pentru modificarea și completarea

Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare ( Legea nr. 295/2020 ); (v) atât decizia de impunere, cât și decizia de soluționare a contestației reprezintă acte emise de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punctul de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât și a celui de soluționare a contestației; (vi) remediul jurisdicțional trebuie să fie efectiv, ca și accesul la instanță, pentru a se asigura respectarea dispozițiilor

art. 21

și

25 din Constituție , precum și ale

art. 47 din Cartă .

72.

Curțile de apel Alba Iulia, Constanța, Galați, Suceava și Timișoara au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării.

Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ca fiind norme de ordine publică sau de ordine privată, în condițiile în care se interpretează că nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestația prealabilă administrativă

73.

Într-un punct de vedere teoretic, nesusținut de practica judiciară, s-a apreciat că normele cuprinse în

art. 269 alin. (2) ,

art. 273 alin. (2) ,

art. 276 alin. (1)

și

art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

sunt de ordine publică. Această orientare se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București și Ploiești; tribunalele București, Cluj, Ilfov, Maramureș și Vaslui.

74.

La nivelul Tribunalului Călărași s-a exprimat opinia potrivit căreia normele indicate sunt de ordine publică dacă vizează cauze de ordine publică (nulitate absolută act administrativ-fiscal). Altfel, se consideră că acestea sunt de ordine privată.

75.

În susținerea acestei orientări teoretice au fost invocate următoarele argumente: (i) normele sunt de ordine publică pornind de la ipoteza că, în cazul contenciosului fiscal, contestația administrativă nu poate fi asimilată unei simple proceduri prealabile în sensul

art. 7 din Legea nr. 554/2004 , pentru a putea determina aplicarea regimului acestei din urmă proceduri, respectiv unul de ordine privată; (ii) legiuitorul a stabilit, prin norme de ordine publică [ art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ] faptul că obiectul principal al acțiunii în contencios administrativ îl constituie răspunsul organului administrativ cu privire la motivele de nelegalitate și de netemeinicie ale actelor fiscale contestate, astfel cum au fost invocate de către contribuabil [ art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală ]; (iii) raportat la normele de ordine publică cuprinse în

art. 273 alin. (2) ,

art. 276 alin. (1)

și

art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală , aceste limite sunt obligatorii în egală măsură atât pentru organul emitent și pentru cel ce soluționează contestația, cât și pentru persoana care a formulat contestația, dar și pentru instanța de judecată.

76.

Într-un alt punct de vedere teoretic, nesusținut de practică, s-a apreciat că normele cuprinse în

art. 269 alin. (2) ,

art. 273 alin. (2) ,

art. 276 alin. (1)

și

art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

sunt de ordine privată. Această orientare se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București și Craiova; tribunalele Ialomița și Mehedinți.

77.

În susținerea acestei orientări teoretice au fost invocate următoarele argumente: (i) în măsura în care prevederile

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004

nu ar fi incidente în materia contenciosului administrativ-fiscal, dispozițiile speciale referitoare la procedura contestației administrative fiscale prin care se limitează posibilitatea de a invoca motive noi de nelegalitate reglementează, în esență, o procedură prealabilă în sensul

art. 7 din Legea nr. 554/2004 ; (ii) decizia emisă de organul fiscal care soluționează contestația prealabilă este un act administrativ, și nu jurisdicțional, existența sa condiționând dreptul de acces la instanța de contencios, dar nu și conținutul (limitele acestui drept); (iii) fiind în discuție chestiuni legate de o procedură prealabilă sesizării instanței, normele care reglementează procedura contestației administrativ-fiscale care prevăd limitele în care poate fi învestită instanța de contencios administrativ și fiscal nu pot fi decât de ordine privată, ocrotind, cu precădere, interesul părților de a obține, într-un termen mai scurt și mai operativ, înlăturarea elementelor de nelegalitate ce afectează actele administrative fiscale.

78.

Curțile de apel Alba Iulia, Bacău, Brașov, București, Constanța, Craiova, Galați, Iași, Oradea, Ploiești, Suceava, Târgu Mureș și Timișoara au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării.

Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, în condițiile în care se interpretează că art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală permit instanței de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată

79.

Într-o opinie jurisprudențială s-a apreciat că prevederile

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală

nu ar reprezenta o cauză de stingere a obligațiilor fiscale stabilite ulterior radierii unei persoane fizice ce exercită o activitate economică, ci doar anularea obligațiilor fiscale restante din evidența organelor fiscale ținută pentru persoana fizică autorizată, anume aferent evidenței ținute pe codul de identificare fiscală corespunzător codului unic de înregistrare, obligațiile urmând să subziste în evidența aferentă persoanei fizice titulare a P.F.A.-ului, aferent codului numeric personal. Această orientare se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel Cluj (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020), Craiova (Decizia nr. 790/2020 - Dosar nr. 6.387/63/2019), Iași (Decizia nr. 814/2021 - Dosar nr. 4.952/99/2020), Ploiești (Decizia nr. 304/2020 - Dosar nr. 1.507/105/2019); tribunalele Bacău (Sentința civilă nr. 654/2019 - Dosar nr. 1.619/110/2019, definitivă prin nerecurare) și Vâlcea (Sentința nr. 770/2022 - Dosar nr. 1.141/90/2022, nedefinitivă).

80.

În același sens, a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practica judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București și Târgu Mureș; tribunalele Gorj, Ialomița și Mehedinți.

81.

În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost invocate următoarele argumente: (i) titularul persoanei fizice autorizate, respectiv persoana fizică, atât potrivit reglementării din dreptul comun [ Codul civil - art. 2.342 alin. (3)] , cât și potrivit normelor speciale din

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008

privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, răspunde cu bunurile sale, legiuitorul stabilind expres doar ordinea urmăririi acestor bunuri; (ii) în cazul unor creanțe fiscale stabilite ulterior radierii persoanei fizice autorizate nu s-ar impune anularea în temeiul

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015 , întrucât persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică lipsită de personalitate juridică, iar impunerea unor condiții de înregistrare în registrul comerțului nu duce la asimilarea acesteia persoanelor juridice, întrucât titularul obligației de înregistrare/autorizare este persoana fizică; (iii) prin Nota de fundamentare a

Ordonanței Guvernului nr. 30/2017

se propune a se reglementa scăderea obligațiilor fiscale din evidența debitorilor persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent, subliniindu-se că scopul introducerii acestei dispoziții este în legătură cu evidența organului fiscal, spre a se evita reflectarea unor obligații fiscale care nu mai corespund unui cod de identificare fiscală actual; (iv) potrivit textului legal, o astfel de operațiune nu are ca efect și stingerea creanței fiscale,

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015

indicând explicit continuitatea creanțelor fiscale atunci când au fost preluate de alți debitori; (v)

art. 26

din

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008

nu face distincție în funcție de radierea întreprinderii individuale din evidențe, răspunderea fiind a unei singure persoane, respectiv a persoanei fizice, diferind numai bunurile care pot fi urmărite, legiuitorul stabilind că se urmăresc cu prioritate bunurile din patrimoniul de afectațiune.

82.

Într-o altă orientare jurisprudențială s-a apreciat că

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală

trebuie interpretat în sensul că reglementează o cauză de stingere a creanțelor fiscale determinată de radierea persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii.

83.

Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul Curții de Apel Cluj (Decizia nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020).

84.

În același sens a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București, Constanța și Galați; tribunalele București, Călărași și Ilfov.

85.

În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) dispozițiile

art. 266 din Codul de procedură fiscală

reglementează cazuri de anulare a creanțelor fiscale, ca modalitate de stingere a acestora, conform

art. 22

din același act normativ; (ii) într-adevăr,

art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală

instituie răspunderea titularului persoană fizică cu bunurile sale proprii cu privire la obligațiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activității, însă aceste dispoziții sunt aplicabile doar în perioada în care persoana fizică figurează înregistrată ca desfășurând activități economice, respectiv înainte de radierea din registrul public; (iii) din reglementarea cuprinsă în

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008

rezultă că o persoană fizică poate fi autorizată să desfășoare o activitate economică, fără ca prin înregistrarea în registrul comerțului această formă de desfășurare a activității economice să dobândească personalitate juridică. În aceste condiții, persoana fizică, titulara obligației de înregistrare/autorizare, este singura care are calitatea de subiect de drept în cadrul raportului de drept fiscal, respectiv singura care are calitatea de debitor fiscal, indiferent de forma în care este înregistrat în evidențele organului fiscal. Câtă vreme legiuitorul a prevăzut că radierea din registrul public a persoanei fizice care a desfășurat activitate economică conduce la anularea obligațiilor fiscale, iar nu la radierea (scoaterea) din evidențele fiscale, în lipsa oricărei distincții, aceeași radiere constituie și un caz de stingere a creanțelor fiscale corespunzătoare; (iv) nota de fundamentare a

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 30/2017 , prin care s-a introdus

art. 266 alin. (4^1)

în

Codul de procedură fiscală , are rolul de a explica scopul acestei completări, respectiv scoaterea din evidențele fiscale a unor obligații fiscale (ca operațiune administrativă), însă fără a indica și mecanismul juridic ce stă la baza efectuării acestei operațiuni. Or, la baza efectuării operațiunii administrative a scoaterii din evidențele fiscale a obligațiilor fiscale ale persoanelor fizice autorizate care au fost radiate din registrul public stau dispozițiile

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală

care reglementează aspecte ale raportului de drept material fiscal, respectiv o cauză de stingere a creanțelor și obligațiilor fiscale corelative.

86.

Curțile de apel Brașov, București, Constanța, Galați și Târgu Mureș au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării.

B.

Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție

87.

Cu privire la prima chestiune de drept supusă interpretării, în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost identificată Decizia nr. 3.413/2022, pronunțată de Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 486/46/2019, în sensul opiniei jurisprudențiale potrivit căreia motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă.

88.

Într-o orientare jurisprudențială cristalizată în raport cu dispozițiile

O.G. nr. 92/2003

privind Codul de procedură fiscală, s-a reținut că acțiunea în contencios administrativ formulată împotriva deciziei de soluționare a contestației împotriva actelor administrative fiscale nu este limitată la motivele de nelegalitate ori de netemeinicie invocate în contestația administrativă fiscală soluționată de către organul fiscal. În esență, s-a reținut că regimul juridic al acțiunii în contencios administrativ este reglementat de

Legea nr. 554/2004 , Codul de procedură fiscală stabilind numai regimul juridic al contestației administrativ-fiscale, iar controlul instanței de contencios administrativ nu se limitează la dimensiunea formală a legalității actului administrativ, ci este unul de plină jurisdicție, în cadrul căruia se lămurește pe deplin situația de fapt fiscală, cu respectarea principiului efectivității controlului jurisdicțional garantat de

art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene

(Decizia nr. 4335 din 29 septembrie 2021, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 408/35/2019)

89.

Într-o altă orientare jurisprudențială, cristalizată tot în raport cu dispozițiile

O.G. nr. 92/2003

privind Codul de procedură fiscală, s-a reținut că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației împotriva actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă. Această practică judiciară a avut în vedere dispozițiile

art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 , conform cărora „Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii“, care se regăsesc, în materialitatea lor, în cuprinsul

art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 , invocat în cadrul prezentei sesizări [ Art. 281. - (...) (2)

Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii] (Decizia nr. 944 din 16 februarie 2022, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 4.076/2/2016; Decizia nr. 3.812 din 28 iunie 2022, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 1.513/1/2020; Decizia nr. 3.815 din 28 iunie 2022, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 2.610/2/2017).

90.

În sensul celei de-a doua orientări jurisprudențiale, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor

art. 276 alin. (1)

și

art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală , s-a reținut că motivele de nelegalitate invocate în acțiunea în contencios administrativ sunt limitate la motivele din contestația administrativă fiscală, întrucât examenul legalității deciziei de soluționare a contestației nu poate fi efectuat decât prin raportare la motivele analizate de organul fiscal. Totodată, s-a reținut că dispozițiile

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 , care prevăd că motivele invocate în cererea de anulare a actului administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă, nu sunt incidente, dată fiind, pe de o parte, specificitatea litigiilor privind anularea actelor administrative fiscale, iar, pe de altă parte, împrejurarea că acestea au fost edictate ulterior învestirii instanței de fond, prin

Legea nr. 212/2018 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, la 30 iulie 2018, neavând astfel aplicabilitate în cauză ( Decizia nr. 4.453 din 6 octombrie 2021 , pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 373/33/2018).

VII.

Răspunsul Ministerului Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție

91.

Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat faptul că, la nivelul Secției judiciare - Serviciul judiciar civil, nu se verifică, la momentul respectiv, practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării.

VIII.

Raportul asupra chestiunii de drept

92.

Prin raportul asupra chestiunii de drept, din care face parte integrantă și completarea la raport menționată în cadrul paragrafului 5 pct. (ii) din prezenta decizie, întocmit conform

art. 520 alin. (7)

coroborat cu

art. 516 alin. (7) din Codul de procedură civilă , s-a apreciat că, în cauza de față, sunt îndeplinite cumulativ condițiile de admisibilitate a sesizării privind pronunțarea unei hotărâri prealabile prevăzute de

art. 519 din Codul de procedură civilă , propunându-se următoarele dezlegări ale chestiunilor de drept supuse interpretării:

–

prevederile

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004

sunt aplicabile și în materia acțiunilor în anularea deciziilor emise în soluționarea contestațiilor, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă;

–

prevederile

art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

trebuie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, urmată de anulare, nu afectează valabilitatea angajării răspunderii debitorului, în conformitate cu

art. 23 alin. (3)

și

(4) din Codul de procedură fiscală .

IX.

Înalta Curte de Casație și Justiție

A.

Asupra admisibilității sesizării

93.

Prealabil analizării în fond a problemelor de drept supuse dezbaterii, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este ținută să verifice dacă, în raport cu întrebările formulate de titularul sesizării, sunt îndeplinite cumulativ condițiile de admisibilitate pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile, în conformitate cu dispozițiile

art. 519 din Codul de procedură civilă .

94.

Conform textului menționat, „Dacă, în cursul judecății, un complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei respective, este nouă și asupra acesteia Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, va putea solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată“.

95.

Din cuprinsul prevederilor legale enunțate se desprind următoarele condiții de admisibilitate pentru declanșarea procedurii de sesizare în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile:

–

existența unei cauze în curs de judecată;

–

cauza se află în competența legală a unui complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit să soluționeze cauza;

–

instanța care sesizează Înalta Curte de Casație și Justiție să judece cauza în ultimă instanță;

–

existența unei probleme de drept veritabile, susceptibile să dea naștere unor interpretări diferite, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei;

–

condiția noutății problemei de drept și, legat de această condiție, verificarea existenței practicii judiciare;

–

chestiunea de drept să nu fi făcut obiectul statuării Înaltei Curți de Casație și Justiție și nici obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.

96.

Astfel cum indică instanța de trimitere, sesizarea cu privire la cele trei chestiuni de drept invocate de către intimata-recurentă este formulată în cadrul unui litigiu de contencios administrativ și fiscal, dosarul având ca obiect recursul principal și recursul incident exercitat împotriva unei hotărâri pronunțate de Tribunalul Iași - Secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal. Litigiul are ca obiect anularea Deciziei din 3.04.2020, prin care i-a fost respinsă reclamantei contestația împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, precum și anularea Raportului de inspecție fiscală din 29.10.2019 și a Deciziei de impunere din 29.10.2019, prin care a fost stabilit, în sarcina reclamantei, un impozit pe venit suplimentar de 67.936 lei, pentru anii 2014-2017.

97.

Prin motivele acțiunii în anulare, reclamanta invocă

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală , iar prin sentința de fond este admisă acțiunea și sunt anulate actele administrativ-fiscale, constatându-se nelegalitatea acestora, ca urmare a aplicării

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală .

98.

Prin recursul formulat de către organele fiscale se critică legalitatea soluției instanței, apreciindu-se, în temeiul

art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă , că este pronunțată cu interpretarea greșită a normei de drept material, în condițiile în care dispozițiile

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală

trebuie interpretate în sensul înregistrării obligațiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice titulare a persoanei fizice autorizate.

99.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă contestă interpretarea dată

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală

prin Minuta de la întâlnirea președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și ale curților de apel din 17.12.2020, solicitând instanței de trimitere să constate că aceasta nu are nicio forță juridică și nu reprezintă izvor de drept.

100.

Intimata a formulat și recurs incident, solicitând casarea, cu trimitere, a sentinței de fond, în vederea analizării tuturor motivelor invocate în susținerea solicitării de anulare a actelor administrative fiscale contestate și care nu au făcut deloc obiectul analizei acesteia, dar și casarea sentinței Tribunalului Iași și în ceea ce privește considerentele primei instanțe referitoare la motivul de nulitate vizând intervenirea prescripției dreptului organului fiscal de a efectua inspecția fiscală cu privire la anul fiscal 2014 și înlocuirea acestor considerente, în sensul constatării ca întemeiat a motivului de nulitate invocat.

101.

Este de menționat că, prin concluziile formulate în fața instanței de sesizare, au fost antamate inclusiv posibilitatea extinderii cadrului procesual și prezentarea unor motive în fapt și în drept, cu depășirea limitelor celor invocate în procedura prealabilă.

102.

Ca urmare, există un litigiu pe rolul instanței de contencios administrativ, iar sesizarea este formulată de către un complet al curții de apel ce judecă în ultimă instanță.

103.

Conform jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție, procedura sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție cu pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept are o natură juridică sui generis, care se circumscrie unui incident procedural ivit în cursul procesului al cărui obiect îl constituie chestiunea de drept de care depinde soluționarea pe fond a cauzei*1). *1)

Decizia nr. 52 din 3 iulie 2017 , Dosar nr. 501/1/2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 764 din 26 septembrie 2017.

104.

Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut în mod constant că obiectul sesizării l-ar putea constitui atât o chestiune de drept material, cât și una de drept procedural, dacă, prin consecințele pe care le produce, interpretarea și aplicarea normei de drept au aptitudinea să determine soluționarea pe fond a cauzei, rezolvarea raportului de drept dedus judecății*2). *2)

Decizia nr. 1 din 18 noiembrie 2013 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 43 din 20 ianuarie 2014;

Decizia nr. 2 din 17 februarie 2014 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 257 din 9 aprilie 2014;

Decizia nr. 8 din 27 aprilie 2015 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 431 din 17 iunie 2015.

105.

Alte repere jurisprudențiale privesc existența unei dificultăți suficient de mari în măsură să reclame intervenția instanței supreme în scopul rezolvării de principiu a problemei de drept și înlăturării oricărei incertitudini care ar putea plana asupra securității raporturilor juridice deduse judecății*3). *3)

Decizia nr. 24 din 29 iunie 2015 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 820 din 4 noiembrie 2015;

Decizia nr. 6 din 30 ianuarie 2017 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 144 din 24 februarie 2017;

Decizia nr. 74 din 18 octombrie 2021 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.174 din 13 decembrie 2021 etc.

106.

În același sens, chestiunea de drept trebuie să ridice dificultăți serioase de interpretare a unor dispoziții legale imperfecte, lacunare sau contradictorii*4). *4)

Decizia nr. 9 din 20 februarie 2017 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 246 din 10 aprilie 2017;

Decizia nr. 45 din 7 iunie 2021 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 735 din 27 iulie 2021 etc.

107.

Recunoscându-se existența posibilității de a supune testului de admisibilitate orice chestiune de drept material sau de procedură, de a cărei soluționare depinde fondul cauzei, aceasta trebuie să se regăsească în soluția ce urmează a fi dată (să se regăsească în dispozitivul hotărârii), iar de aici rezultă că admisibilitatea procedurii hotărârii prealabile este condiționată de împrejurarea ca interpretarea pe care o va da instanța supremă să producă consecințe juridice de natură să determine soluționarea pe fond a cauzei*5). *5)

Decizia nr. 72 din 16 octombrie 2017 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 901 din 16 noiembrie 2017.

108.

Dificultatea interpretării trebuie să se reflecte în încheierea de sesizare, motivele acesteia trebuind să fie apte să releve reflecția asupra diferitelor maniere de interpretare posibile, cu argumentele aferente și de o manieră în care să se întrevadă explicit pragul de dificultate al întrebării și în ce măsură acesta depășește obligația instanței de a interpreta și aplica legea în cadrul soluționării unui litigiu, întrucât simpla dilemă cu privire la sensul unei norme de drept nu poate constitui temei pentru declanșarea mecanismului hotărârii prealabile*6). *6)

Decizia nr. 2 din 22 ianuarie 2018 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018;

Decizia nr. 50 din 14 iunie 2021 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 844 din 3 septembrie 2021 etc.

109.

În principiu, rezultă că cele trei chestiuni de drept ce fac obiectul sesizării pot influența modul de soluționare a recursului principal, precum și a celui incident, promovate în cauză.

110.

Astfel, în soluționarea acțiunii în anularea deciziei de soluționare a contestației administrative fiscale a fost reținută incidența

art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , cauză de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale, iar în recurs se critică, sub aspectul legalității sentinței recurate, interpretarea dată de către instanța de fond acestei norme, în sensul instituirii unui caz special de anulare a obligațiilor fiscale; legat de acest aspect, au fost invocate, prin cererea de recurs, și efectele unui mecanism de unificare a practicii judiciare, făcându-se trimitere la interpretarea dată

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală , prin Minuta întâlnirii președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și ale curților de apel la București, în 17.12.2020.

111.

Mai mult, în dezbateri a fost pusă în discuție și admisibilitatea prezentării unor motive suplimentare de nelegalitate ale actelor administrative fiscale, față de cele invocate prin contestația administrativă fiscală, fiind dispusă și sesizarea Curții Constituționale a României cu privire la conformitatea prevederilor de procedură fiscală referitoare la limitele învestirii instanței de judecată și la obiectul acțiunii în contencios administrativ, formulate potrivit

art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală .

112.

Prima și ultima chestiune de drept sunt privite în mod diferit și neunitar, chiar de către instanța de trimitere; în plus, prima problemă de drept este abordată neunitar la nivel jurisprudențial, dar și la nivel doctrinar.

113.

Cele două probleme de drept au făcut obiectul mecanismelor preventive de unificare a practicii judiciare, instituite prin Hotărârea Consiliului Superior al Magistraturii, Secția pentru judecători, nr. 148 din 19 martie 2015*7), modificată prin Hotărârea Consiliului Superior al Magistraturii, Secția pentru judecători, nr. 725 din 13 octombrie 2015*8). *7) http://old.csm1909.ro/csm/linkuri/02_04_2015__73191_ro.pdf

*8) http://old.csm1909.ro/csm/linkuri/06_06_2018__91758_ro.pdf

114.

Cea de-a doua este relevantă doar prin prisma adoptării primei chestiuni de drept în sensul imposibilității prezentării unor motive suplimentare, în cadrul acțiunii în contencios administrativ, față de contestația administrativă fiscală.

115.

În raport cu aspectele mai sus prezentate, urmează a fi reținută, în principiu, dificultatea problemelor de drept sesizate.

116.

Trebuie reținut caracterul de noutate al problemelor de drept, prin prisma modificărilor aduse art. 8 alin. (1) din

Legea nr. 554/2004 , prin

Legea nr. 212/2018 , dar și prin prisma reglementării

art. 281^1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , articol introdus prin

Legea nr. 295/2020 , precum și prin prisma introducerii

art. 266 alin. (4^1) , prin

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 30/2017 .

117.

În speță nu a fost identificată o practică relevantă și consistentă la nivelul curților de apel, iar jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal menționată este cristalizată atât în raport cu prevederile vechiului Cod de procedură fiscală, aprobat prin

Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 , relevante, în aplicarea

Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , fiind Decizia nr. 944/2022, precum și Decizia nr. 4.453/2021.

118.

Ca urmare, poate fi reținută existența unei practici incipiente, insuficient consolidate, nefiind conturată o practică unitară sau neunitară vizând această chestiune de drept, fiind îndeplinită condiția noutății problemelor de drept.

119.

Urmează a se reține ca fiind îndeplinită și ultima condiție, întrucât chestiunile de drept nu au făcut obiectul unui recurs în interesul legii și nu există o practică suficient de conturată la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție.

B.

Analiza chestiunilor de drept ce formează obiectul sesizării

120.

În ceea ce privește prima întrebare, Înalta Curte de Casație și Justiție a fost sesizată prin procedura de unificare a practicii judiciare prevăzută de

art. 519 și următoarele din Codul de procedură civilă

să se pronunțe dacă: „dispozițiile

art. 269 alin. (2) ,

art. 273 alin. (2) ,

art. 276 alin. (1)

și ale

art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

trebuie interpretate prin raportare la prevederile

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 , în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt sau nu sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă“.

121.

Cu titlu preliminar se constată, procedând la o interpretare sistematică a celor două acte normative, că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, este o lege specială față de

Legea nr. 554/2004 , astfel cum a fost modificată prin

Legea nr. 212/2018 , care constituie dreptul comun în materia contenciosului administrativ, aplicându-se în mod corespunzător dispozițiilor din normele speciale, în concordanță cu specificul reglementării, acolo unde aceste din urmă dispoziții nu reglementează.

122.

Din acest punct de vedere,

Codul de procedură fiscală

este o lege specială față de

Legea nr. 554/2004 , cu un obiect de reglementare diferit, reglementând procedura administrativă fiscală care se derulează exclusiv în fața organelor fiscale de soluționare a contestației, fără să conțină dispoziții de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la

Legea nr. 554/2004 .

123.

Prin urmare, dispozițiile

art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală

referitoare la modul de analiză a contestației și limitele sesizării vizează organul competent de soluționare a contestației, după cum, de altfel, se arată în cuprinsul normei, și nu instanța de judecată, astfel încât limitele stabilite inițial nu pot fi extinse și la procedura de judecată, în lipsă de dispoziție legală expresă.

124.

De altfel, raționamentul din cadrul paragrafului anterior rezultă din însuși

art. 268 alin. (1) teza a doua din Codul de procedură fiscală , care definește contestația drept o cale administrativă de atac ce nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ-fiscal, dar mai ales din reglementarea de la

alin. (2) , astfel cum a fost modificat prin

Legea nr. 295/2020 , care limitează obiectul contestației administrative fiscale doar la actul administrativ-fiscal tipic, pentru actul asimilat făcând trimitere la prevederile

art. 8 alin. (1) teza a doua

și

art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 , cu modificările și completările ulterioare, persoana vătămată urmând a se adresa direct instanței de contencios administrativ.

125.

Natura juridică a procedurii administrative fiscale este de procedură prealabilă, în aplicarea principiului revocabilității actelor administrative, aplicabil și în ceea ce privește actele administrative fiscale, și nu de procedură administrativă jurisdicțională, caracter care se păstrează și după modificarea și completarea

Legii nr. 207/2015

prin

Ordonanța Guvernului nr. 30/2017

prin care s-au introdus dispoziții procedurale care tind să o apropie de jurisdicțiile speciale administrative.

126.

Principiul revocabilității este de esența actului administrativ și reprezintă dreptul persoanei vătămate ca, înainte de a se adresa instanței și până la momentul în care actul administrativ vătămător să intre în circuitul civil și să producă efecte juridice, să solicite autorității emitente reevaluarea acestuia, care corespunde obligației corelative a acesteia din urmă de a proceda la efectuarea unui control intern de legalitate și de a revoca actul în ipoteza în care constată că într-adevăr a fost emis cu nerespectarea dispozițiilor legale și este vătămător pentru autorul sesizării.

127.

În materie fiscală, procedura finalizată cu dispozițiile

art. 281 alin. (2)

și chiar

art. 281^1 din Legea nr. 207/2015

reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism administrativ specializat în soluționarea contestațiilor fiscale, care, în materie jurisdicțională, nu cuprinde nicio dispoziție, ci are o normă de trimitere, în care se prevede că deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

128.

În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la

Legea nr. 554/2004 , iar, potrivit

art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală , decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din fața instanței de contencios administrativ este reglementată exclusiv de

Legea nr. 554/2004

și de

Codul de procedură civilă .

129.

Nu se poate susține ideea că dispozițiile

art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală

stabilesc limitele sesizării și în ceea ce privește sesizarea instanței, cu alte cuvinte că motivele de fapt și de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleași și în fața instanței, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanță care ar fi trebuit să fie prevăzută expres de același act normativ, fiind de strictă interpretare și aplicare.

130.

Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în

art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală , privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar, pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susținerile părților, dispozițiile legale invocate de acestea și documentele existente la dosarul cauzei.

131.

Aceste dispoziții procedurale trebuie interpretate prin adaptare la scopul prevăzut de legiuitor, respectiv soluționarea contestației administrative fiscale, dar nu trebuie extrapolate și aplicate prin analogie, ca având efect restrictiv și în ceea ce privește limitele sesizării instanței, unde există deja o dispoziție de procedură care privește obiectul acțiunii în contencios administrativ, respectiv

art. 8

din

Legea nr. 554/2004 .

132.

Desigur, nu se pune în discuție că reclamantul ar putea contesta obligații fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestației administrative, fiind de esența procedurii administrative fiscale ca natura și întinderea obligațiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate și/sau netemeinicie noi. Revine instanței de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în fața instanței de judecată se situează în conținutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestația fiscală, cu consecințele legale firești.

133.

Or, decizia de soluționare a contestației reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestației fiscale prevăzute de actul normativ special, iar decizia de impunere este actul administrativ-fiscal care produce efecte juridice de drept administrativ-fiscal, în sensul nașterii, modificării sau stingerii obligațiilor fiscale ale contribuabilului plătitor, ambele fiind acte emise de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, controlul de legalitate efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât și la cel de soluționare a contestației.

134.

În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține dispoziții de procedură aplicabile în fața instanței de contencios fiscal, iar

Legea nr. 554/2004

nu conține o limitare, dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acțiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate în fața instanței de contencios fiscal, suplimentar față de cele din contestația administrativă fiscală.

135.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte de Casație și Justiție are în vedere faptul că dreptul la un proces echitabil garantat de

art. 6 § 1 din Convenția europeană a drepturilor omului

impune existența unei căi judiciare efective care să permită revendicarea drepturilor civile.

136.

Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut, în jurisprudența sa constantă, că dreptul de acces la instanță trebuie să fie „concret și efectiv“ [Bellet împotriva Franței, pct. 38; Zubac împotriva Croației (MC), pct. 76-79]. Efectivitatea dreptului de acces impune ca un individ „să beneficieze de o posibilitate clară și concretă de a contesta un act ce constituie o ingerință în drepturile sale“ (Nunes Dias împotriva Portugaliei).

137.

În același sens s-a apreciat de către Curtea de la Strasbourg că dreptul de acces la o instanță este afectat în însăși esența sa atunci când reglementarea acestuia încetează să mai servească scopurilor de securitate juridică și bună administrare a justiției și constituie un obstacol care împiedică justițiabilul să solicite soluționarea pe fond a litigiului de către instanța competentă [Zubac împotriva Croației (MC), pct. 98]. O interpretare deosebit de riguroasă dată de instanțele interne unei norme de procedură (formalism excesiv) îi poate priva pe reclamanți de dreptul de acces la o instanță [Pérez de Rada Cavanilles împotriva Spaniei, pct. 49; Miragall Escolano și alții împotriva Spaniei, pct. 38; Sotiris și Nikos Koutras ATTEE împotriva Greciei, pct. 20; Běleš și alții împotriva Republicii Cehe, pct. 50; RTBF împotriva Belgiei, pct. 71-72 și 74; Miessen împotriva Belgiei, pct. 72-74; Zubac împotriva Croației (MC), pct. 97].

138.

O instanță este caracterizată în sens material de rolul său jurisdicțional: de a soluționa, pe baza normelor de drept, cu jurisdicție deplină și în urma unei proceduri organizate, orice problemă care ține de competența sa [Cipru împotriva Turciei (MC), pct. 233]. În interpretarea Curții, singurul care se califică pentru denumirea „instanță“ în sensul

art. 6 § 1

este un organism care beneficiază de jurisdicție deplină (Beaumartin împotriva Franței, pct. 38). Astfel,

art. 6 § 1

impune instanțelor judecătorești un control judiciar efectiv (Obermeier împotriva Austriei, pct. 70). Exercitarea deplinei jurisdicții de către o instanță presupune să nu renunțe la niciuna din componentele funcției de a judeca (Chevrol împotriva Franței, pct. 63).

Art. 6 § 1 din Convenție

impune în principiu un recurs în cadrul căruia instanța să aibă competența de a analiza toate problemele de fapt și de drept pertinente pentru litigiul asupra căruia este sesizată (Terra Woningen B.V. împotriva Țărilor de Jos, pct. 52; Sigma Radio Television Ltd împotriva Ciprului, pct. 151-157). Aceasta implică în special că judecătorul trebuie să aibă competența să analizeze punct cu punct asupra fiecăruia din capetele de cerere ale reclamantului pe fond, fără a refuza să examineze pe vreunul din ele, și să ofere motive clare pentru respingerea lor. În ceea ce privește faptele, judecătorul trebuie să fie în măsură să îi reexamineze pe cei menționați în apelul reclamantului (Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 44-45).

139.

Jurisprudența a stabilit criterii pentru a evalua dacă se realizează controlul „jurisdicției depline“ în sensul Convenției (Sigma Radio Television Ltd împotriva Ciprului, pct. 151-157). Astfel, pentru a evalua dacă organul jurisdicțional exercită un control suficient trebuie luate în considerare următoarele trei criterii combinate: a) obiectul deciziei criticate: dacă decizia administrativă se pronunță asupra unei simple chestiuni de fapt, controlul judecătorului va fi mai extins doar dacă este vorba despre un domeniu specializat, care necesită competențe tehnice specifice; b) metoda folosită pentru a ajunge la această decizie impune a se stabili care au fost garanțiile procedurale prezentate în fața autorității administrative contestate. Dacă reclamantul a dispus deja, în stadiul administrativ prealabil, de garanții procedurale care să îndeplinească seria cerințelor

art. 6 din Convenție , se poate justifica controlul jurisdicțional ulterior invocat [Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 46-47; Holding și Barnes PLC împotriva Regatului Unit (dec.)]. În cazul în care faptele au fost stabilite de administrație în cadrul unei proceduri cvasijudiciare care respectă câteva din cerințele

art. 6 § 1

mai sus-menționat, dacă nu există nicio contestație cu privire la materialitatea faptelor astfel stabilite, nici cu privire la deducțiile emise din aceste fapte de către administrație, iar judecătorul a tratat punct cu punct toate celelalte mijloace de apel ale justițiabilului, controlul exercitat de instanța de apel este considerat ca având o întindere suficientă în raport cu

art. 6 § 1 din Convenție

(Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 44-47). Nu a fost considerată ca bucurându-se de jurisdicție deplină o instanță administrativă care nu poate examina decât dacă autoritățile administrative s-au folosit de puterea lor discreționară într-un mod compatibil cu obiectul și scopul legii (Obermeier împotriva Austriei, pct. 70).

140.

Aplicând aceste principii pentru dezlegarea chestiunii de față, se reține că, întrucât procedura administrativ-jurisdicțională nu poate fi considerată a întruni garanțiile prevăzute de

art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului , se impune ca aceste garanții, inclusiv plenitudinea de competență, să fie asigurate de instanța de contencios administrativ învestită să cenzureze aspectele de nelegalitate ale deciziei de soluționare a contestației.

141.

În considerarea tuturor acestor argumente se impune a se răspunde la această întrebare în sensul că, în interpretarea și aplicarea

art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 , cu modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.

142.

În ceea ce privește cea de-a doua întrebare, dacă dispozițiile

art. 269 alin. (2) ,

art. 273 alin. (2) ,

art. 276 alin. (1)

și ale

art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

sunt de ordine publică sau de ordine privată, în condițiile în care, așa cum s-a arătat, procedura administrativă fiscală prevăzută de aceste dispoziții are caracter obligatoriu, iar procedurii jurisdicționale derulate în fața instanței i se aplică, în mod corespunzător, dispozițiile

Legii nr. 554/2004

și cele ale

Codului de procedură civilă , din perspectiva dacă pot sau nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestația prealabilă administrativă, această distincție este nerelevantă.

143.

Cea de-a treia problemă de drept supusă dezlegării este

dacă radierea persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanțelor fiscale.

144.

Codul de procedură fiscală reglementează, ca dispoziții generale, atât cauzele de stingere a creanțelor fiscale, în

art. 22 , cât și cauzele de preluare a acestor obligații, în

art. 23.

145.

Art. 22 din Codul de procedură fiscală

reglementează stingerea creanței prin anulare, plată, compensare, executare silită, scutire, prescripție, dare în plată și prin alte modalități prevăzute expres de lege. Alte modalități de stingere a creanței sunt cele prevăzute de

art. 266 din Legea nr. 207/2015

privind Codul de procedură fiscală, și anume posibilitatea anulării creanței fiscale dacă cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin poștă, sunt mai mari decât creanțele fiscale supuse executării silite și obligativitatea anulării creanțelor fiscale, dacă, la sfârșitul perioadei de prescripție, se constată că debitorul nu a dobândit bunuri sau venituri urmăribile, dacă debitorul persoană fizică este dispărut sau decedat fără să fi lăsat venituri ori bunuri urmăribile și dacă, pentru plata creanțelor, nu s-a atras răspunderea altor persoane, potrivit legii, în cazul în care debitorii, persoane juridice, au fost radiați din registrele în care au fost înregistrați, potrivit legii.

146.

Toate aceste ipoteze au în comun imposibilitatea începerii sau continuării executării silite (aspectele menționate constituind impedimente la executarea silită).

147.

O ultimă ipoteză este cea introdusă prin

Ordonanța Guvernului nr. 30/2017 , în

alin. (4^1)

al

art. 266 din Codul de procedură fiscală , text ce prevede că „obligațiile fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau profesii libere, precum și asocieri și alte entități fără personalitate juridică, radiați din registrele în care au fost înregistrați potrivit legii, se anulează după radiere, inclusiv în situația în care obligațiile au fost preluate de alți debitori în conformitate cu prevederile

art. 23 “.

148.

Radierea debitorului nu conduce la imposibilitatea începerii sau continuării executării silite, atât timp cât, potrivit

art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală , „persoana fizică care desfășoară o profesie liberală sau exercită o activitate economică în mod independent într-una din formele prevăzute de

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008

privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, aprobată cu modificări și completări prin

Legea nr. 182/2016 , cu modificările și completările ulterioare, răspunde pentru obligațiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activității (...)“.

149.

Potrivit notei de fundamentare a

Ordonanței Guvernului nr. 30/2017 ,

alin. (4^1)

al

art. 266 din Codul de procedură fiscală

este rezultatul necesității de a reglementa situația obligațiilor fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau profesii libere, precum și asocieri și alte entități fără personalitate juridică care se radiază din registrele în care au fost înregistrați potrivit legii, nereglementate anterior de către

Codul de procedură fiscală .

150.

Ipoteza

alin. (4^1)

mai sus menționat reglementează anularea creanțelor debitorilor menționați, după radiere, inclusiv în situația în care acestea au fost preluate de către alți debitori. Dar ceea ce trebuie înțeles este faptul că anularea reglementată de

art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală

nu are efecte asupra răspunderii angajate în condițiile

art. 23 alin. (3) din același cod , bunurile debitorului fiind, în continuare, susceptibile de executare, potrivit regulilor stabilite de text și de normele de drept civil enumerate.

151.

Cu alte cuvinte, operațiunea de radiere a persoanei fizice ce și-a desfășurat activitatea într-una din formele reglementate de

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008

și anularea creanței pentru contribuabilul radiat nu pot înlătura răspunderea debitorului persoană fizică, potrivit

art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală , altfel, s-ar aduce atingere principiului legalității.

152.

Poate fi reținut că, potrivit art. 56 din Constituția României, fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci și proporțională, rezonabilă, echitabilă și să nu diferențieze pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetățeni. Însă așezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte însuși principiul egalității cetățenilor în fața legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situații identice*9). *9)

Decizia nr. 325 din 25 iunie 2013 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 431 din 16 iulie 2013,

Decizia nr. 6 din 25 februarie 1993 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 61 din 25 martie 1993.

153.

În acest sens, obligația constituțională de a contribui la cheltuielile publice nu poate fi dezactivată prin radierea contribuabilului, urmată de anularea creanței, atât timp cât există posibilitatea executării silite, prin angajarea răspunderii.

154.

Mai mult, s-ar crea un tratament diferit față de contribuabilii persoane juridice, în raport cu care continuarea executării silite, prin atragerea răspunderii altor persoane, constituie o regulă reglementată de

art. 266 alin. (4) din Codul de procedură fiscală .

155.

În raport cu considerentele de mai sus se impune a se răspunde la a treia întrebare în sensul că, în interpretarea și aplicarea

art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , cu modificările și completările ulterioare, anularea obligației fiscale datorate de debitorul persoană fizică care desfășoară activități în mod independent, ca urmare a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat potrivit legii, nu împiedică preluarea obligației fiscale de către persoana fizică în condițiile

art. 23 alin. (3)

și

(4) din Codul de procedură fiscală .

156.

Pentru aceste considerente, în temeiul

art. 519 , cu referire la

art. 521 din Codul de procedură civilă ,

ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE

În numele legii

DECIDE:

Admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal, prin Încheierea din 30 iunie 2022, pronunțată în Dosarul nr. 4.838/99/2020, în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile. În interpretarea și aplicarea

art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile

art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 , cu modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.

În interpretarea și aplicarea

art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , cu modificările și completările ulterioare, anularea obligației fiscale datorate de debitorul persoană fizică care desfășoară activități în mod independent, ca urmare a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat potrivit legii, nu împiedică preluarea obligației fiscale de către persoana fizică în condițiile

art. 23 alin. (3)

și

(4) din Codul de procedură fiscală .

Obligatorie, potrivit

art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă .

Pronunțată în ședință publică astăzi, 20 martie 2023.